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来源：华税
湖南省地税局财产行为税处的湘地税财行便函【2015】3号发布之时就曾引起业界热议，近日一则上市公司公告披露股权转让被穿透征土地增值税的情况再次出现。

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一则案例
岳阳恒通实业有限责任公司（以下简称“恒通实业”）成立于2014年，是恒立实业发展集团股份有限公司（以下简称“恒立实业”）的全资子公司，注册资本为10,000万元，法定代表人为王庆杰。成立时恒立实业将其土地过户恒通实业名下。2016年11月底，恒立实业进行了重大资产出售，将恒通实业80%股权作价23,280.7982万元转让给长沙丰泽房地产咨询有限公司（以下简称“长沙丰泽”），恒立实业持有另外20%股权，并于2016年12月底完成了过户。上述重大资产重组完成后，恒通实业由恒立实业持股100%的全资子公司变为持股20%的参股公司，法定代表人由王庆杰变更为李一龙。2017年2月27日，恒通实业的法定代表人由李一龙变更为谭迪凡。2017年7月27日，恒立实业董事会决议，将恒通实业20%股权以5820.2万元转让给长沙道明房地产有限公司（以下简称“长沙道明”）。至此，恒立实业转让恒通实业转让对价人民币合计约29,101.00万元，其中不动产评估价格为27813.59万元。
鉴于恒通实业的资产状况，上述转让事项起始岳阳市主管税务机关就将此事项认定为：以股权转让名义的土地使用权转让，需按税法规定缴纳土地增值税。
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风险提示
根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。可见必须有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，并取得收入才有增值税纳税义务。
但是实务中，是否具有土地增值税的纳税义务，却因事项的复杂性而存在很多意见分歧。
转让股权涉及房产土地是否需要缴纳土地增值税，现有法律法规中没有明确规定。但是在部分国税函、批复等中有涉及，根据统计，其中六份文件中，有五份是支持征收土地增值税的。其中只有湘地税财行便函【2015】3号是针对一般情况，而非特例的。但是“便函”并非正式文件，只适用于商洽工作、通报和汇报有关情况、询问和答复一般事务性问题。因此用“便函”将国税总局三份个案批复扩展到可以普遍适用的一般情形，用来应对“以股权转让名义转让房地产规避税收行为”确实不妥。但是目前看来，在湖南股权转让涉及房地产，存在被追征土地增值税的风险。
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几个建议
股权转让被穿透，实质是土地增值税领域的反避税。湘地税财行便函【2015】3号开头“据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。”这说明是为了反避税而作如此规定。但是这样的规则在《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》中均未有明文规定。而国税总局批复也主要针对个案，并无普遍适用的法律效力。湘地税财行便函【2015】3号文本身效力层级低、其内容也欠缺上位法依据。但是，从实务看，在湖南省范围内，股权转让涉房地产，被穿透征收土地增值税的潜在风险很大。
股权转让合同涉税条款风险提示
股权转让与资产转让，是企业并购重组的主要方式。股权转让合同涉税条款风险提示：
1、准确界定转让方式
由于股权转让与资产转让等其他交易方式，可能存在比较大的税负差异，因此在签订股权转让协议时，应清晰界定股权转让的性质，尤其对于目标公司主要资产为土地、煤矿等情形，避免由于界定模糊引发税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险。
2、确定税款缴纳主体
建议在股权转让合同中规定交易税费承担条款，例如：股权转让方因合同项下股权转让需承担的一切税费，由股权受让方承担和支付，股权受让方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向股权转让方追缴的情形，股权转让方可在缴纳前要求股权受让方缴纳，或者缴纳后向股权受让方要求支付所缴纳的税费。（甲方：股权转让方；乙方：股权受让方）。
3、关注纳税义务发生时间
根据相关规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也即，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，须同时满足两个条件：一是股权转让合同生效；二是完成股权变更手续。需要关注纳税义务发生时间的原因是，实务中存在未能完全履行股权协议、或者履行股权协议后又变更协议的情形，不同情形税负不同，须区别对待。
4、明确交易价款是否含税
结合过往经验，在股权转让案件中，交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。因此，为了避免产生纠纷时无法严明事实，建议在股权转让合同中股权转让价格条款中注明是否为含税价。
5、增加税务担保条款
股权转让潜在的税务风险是股权转让合同需要关注的问题。因为目标公司存在的潜在税务风险不易核查，因此，为了避免受让方收到损失，应在股权转让合同中加入关于历史税务问题的担保条款或承诺条款。
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